谈多娇（教授），金 樾
“十四五”期间是我国实现“碳中和”目标的关键期和窗口期，碳会计核算问题受到学术界和实务界越来越多的关注。2019 年12 月财政部发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，为碳排放权会计核算提供了一套指导性方案，包括确定碳排放权属性、企业生产过程中产生的碳排放和将政府免费分配或企业自行购买的碳排放配额用于履约涉碳业务的会计处理及信息披露等。但《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》只涵盖了碳排放权的会计核算，没有覆盖森林碳汇以及海洋碳汇的会计核算问题（财政部，2019）。
在森林碳汇方面，李婷等（2021）从森林碳汇会计确认及计量等角度切入，认为在碳交易背景下可以将碳汇作为一项生态资源，转化为会计主体的能在未来带来经济利益流入的一项碳排放权资产，但受限于现行会计制度，尚无法将其经济价值体现在企业会计信息披露系统中；
庄奇桦等（2022）基于我国资源减排交易信息平台发布的森林碳汇项目数据，分析了森林碳汇资产的特殊性，结合生物资产会计准则与碳排放权会计规范，从会计计量对象、计量属性和计量程序等方面对森林碳汇资产的计量模式进行了系统分析。相比于森林碳汇，海洋碳汇项目的开发和运行更为复杂，其核算难度更大，目前尚没有更多的文献涉及。此外，上述文献中提出的一系列核算方法也没有对碳汇的产生过程及经济影响进行准确分析，从而形成碳会计的“盲区”，不仅无法对碳汇进行恰当的核算和披露，而且会影响企业碳汇资产管理和会计信息披露的质量，降低碳汇项目投资的积极性。
本文针对这一碳会计“盲区”，诠释碳汇的经济内涵，并在财务会计概念框架下，以现有的会计准则和会计科目体系为基础，针对碳汇的项目开发与运行以及碳汇生产、认证和交易等活动，设计碳汇会计系统，描述碳汇的记账与核算过程，包括碳汇基础概念、碳汇会计科目设置、碳汇业务的会计分析、碳汇会计核算方式和碳汇信息披露等，与已有的碳排放权会计核算规范一起共同形成一个完整的“碳会计”体系，在确保可操作性的前提下提高碳汇会计核算的严谨性与准确性。碳汇会计系统不仅可以为碳汇核算过程中所使用的基础数据提供可靠的数据来源，而且能够为碳汇项目的经济影响提供清晰的“追溯线索”，在财务会计体系与“双碳”目标之间通过实用性的纽带与桥梁建立紧密关联，为“双碳”目标下碳会计和环境会计的发展提供新的思路。
（一）什么是碳汇
“碳中和”是指在一定时间内碳排放总量等于碳吸收总量，即实现“净零排放”。可见，实现“碳中和”的技术路线有两条：降低碳排放和增加碳吸收。降低碳排放包括通过调整能源结构实现碳替代以及在重点领域实现碳减排。目前，国际能源消耗仍以煤炭和石油等传统的化石能源为主，全世界范围内对于热能、氢能、光能等新能源的使用仍处在摸索阶段。以目前的技术水平和发展情况来看，要想快速在碳减排方面取得突破，难度非常大，短期内实现能源的全面替代几乎不可能，碳减排任务仍然十分艰巨。相比之下，更经济且副作用更小的方法——增加碳吸收更为可取。碳吸收是指通过生态或技术手段将游离的二氧化碳吸收并转化成“碳汇”，从而减少大气中二氧化碳浓度的过程、活动或机制。大气中的“碳”被森林、草原、湿地、海洋等自然生态系统的光合作用吸收后进入生物圈、岩石圈、土壤圈和水圈等，在生物地球化学的作用下固定或封存形成“碳汇”。目前能产生碳汇的生态系统有森林、湿地和海洋等。其中：森林和湿地生态系统中的绿色植物通过光合作用形成绿色碳汇，即“绿碳”；
海洋生态系统中的红树林、海草、沿海湿地和盐沼等通过吸收二氧化碳并将其固定、储存在海洋中形成蓝色碳汇，即“蓝碳”。“绿碳”和“蓝碳”是碳汇会计的主要核算对象。
《联合国气候变化框架公约》缔约国签订的《京都议定书》中的清洁发展机制（CDM），鼓励发达国家为发展中国家提供资金和技术支持，帮助发展中国家投资碳汇项目，生产“绿碳”和“蓝碳”等碳汇。通过认证的碳汇即“经核证的减排量”（CERs），可以用于抵消发达国家的超额碳排放。2012 年，我国建立温室气体自愿减排交易（CCER）市场，并在2015 年正式启动交易。在碳交易市场上，超排企业可通过购买国家核证的自愿减排量或自行开发碳汇项目产生碳汇，在履约时按一定比例抵消其温室气体排放。这种抵消机制有效刺激了碳交易市场对碳汇的需求，从而对碳汇项目开发形成了良好的激励机制。华北地区的塞罕坝造林项目是我国碳汇项目开发的一个典型案例。塞罕坝通过植树造林、植被恢复等措施建成了我国最大的人工造林场，能吸收大气中的二氧化碳并将其固定在土壤或树木根系中，在减少大气中温室气体浓度的同时还能实现可观的碳汇收益，是我国“绿水青山就是金山银山”发展理念的生动例证。
2023年初，生态环境部发布了《全国碳排放权交易市场第一个履约周期报告》，总结了全国碳市场第一个履约周期的建设运行经验，向市场释放了温室气体自愿减排项目重启认证和交易的强烈信号（生态环境部，2023）。因此，设计相应的碳汇会计核算方法体系以适应我国温室气体自愿减排市场的发展具有现实紧迫性和必要性。
（二）碳汇会计科目
碳汇会计是对碳汇项目启动和运行过程中的经济活动进行会计核算的过程。根据《企业会计准则应用指南》（2022 年版）和《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，在不设置新会计科目的前提下，选择如下会计科目对碳汇业务进行核算。
1.碳排放权资产。《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》仅对碳配额的相关会计处理进行了规范，而不包含对碳汇的会计核算。本文借鉴《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》中对碳排放权的会计处理规范，在“1489 碳排放权资产”科目下另设二级科目“碳汇”，用于核算企业通过碳汇项目开发并经过认证的、可用于履约或对外出售的碳汇，再根据不同的碳汇项目或碳汇性质设置三级科目。
2.在建工程。《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第15 号——建造合同》都对“在建工程”的确认、计量和报告进行了规范。企业在开发碳汇项目之前，为了评估项目是否具有经济效益以及技术可行性会发生一系列勘探费用，其中符合资本化支出的，可通过“在建工程——碳汇项目勘探评估支出”科目核算，不符合资本化支出的则计入期间费用。在碳汇项目开发阶段，企业需要建造必要的基础设施以满足项目运行的需要。如海洋发电和风力发电项目需要建造基站、林业绿化改造项目需要建立森林指挥部等，这些项目在建造过程中发生的技术改造、大修理等支出，包括需要安装设备的价值，应先通过“在建工程——碳汇项目开发”科目核算，等到项目达到预计可使用状态后，再转入“固定资产——XX碳汇项目”科目。
3.固定资产。《企业会计准则第4号——固定资产》对与固定资产相关业务的核算设置了“固定资产”“累计折旧”和“固定资产减值准备”等一系列会计科目。在碳汇项目开发过程中，开发方购买的相关能源设备、运输车辆、办公设施等辅助设备及设施应通过“固定资产”科目核算，同时根据碳汇项目经济利益的预期实现方式，选择合适的固定资产折旧方法。例如：林业碳汇项目中用于运输小树苗、化肥等物资的运输车辆，在开始时利用效率较高，后期由于设备磨损，利用程度降低且修理支出增加，因此适合采用年数总和法或双倍余额递减法等加速折旧方法计提折旧；
海洋碳汇项目中的大型设施和建筑物，适合采用直线法按年限平均计提折旧。在碳汇项目终结期或每年末，需要对碳汇项目所使用的各项固定资产进行全面检查和测试，对可能的减值和损失计提资产减值准备，计入“固定资产减值准备”科目。
4.生产性生物资产。《企业会计准则第5 号——生物资产》规范了生物资产的确认、计量和信息披露，并为其账务处理设置了相关会计科目。碳汇会计体系中可能涉及的会计科目包括“生产性生物资产”“生产性生物资产累计折旧”“生产性生物资产减值准备”等。森林、海藻等生物资源产生的碳汇通过核证后可以在碳交易市场上进行交易，不仅具有生态效益，还能为企业带来经济效益。因此，类似于森林、海藻等能产生碳汇的生物资源，可作为“生产性生物资产”核算，并按碳汇不同类别设置二级明细科目。在后续计量中，根据碳汇项目经济利益的预期实现形式和自然资源的损耗程度选择不同的折旧方法，并将折旧金额记入“生产性生物资产累计折旧”科目。若林业碳汇项目在运行过程中遭遇火灾、旱灾、水灾等自然灾害，导致树木遭到大面积的破坏，其吸碳固碳能力也有所下降，则表明该生物资产发生了减值，应当计提资产减值准备，记入“生产性生物资产减值准备”科目。
5.预计负债。根据《企业会计准则第13 号——或有事项》，“预计负债”科目用于核算企业按照规定项目以及确认标准合理计提的各项可能发生的负债。碳汇项目一般投资金额较大，在项目勘探、开发、运行过程中需要使用相关设备以及基础设施。在未来弃置阶段，项目开发方可能需要承担拆除、清理相关设备及基础设施等义务；
在开发过程中项目对周围环境产生的破坏，项目开发方也应承担修复义务。对于这些未来可能发生的义务，其中满足预计负债确认条件的，记入“预计负债——修复准备金”科目，不满足预计负债确认条件的计入当期损益。这一会计处理方法也借鉴了《国际财务报告准则第6 号——矿产资源的勘探与评价》的核算思路。
6.生产成本。“生产成本”科目用于归集碳汇项目在整个生产过程中各个环节发生的成本，包括碳汇项目日常运行成本以及相关自然资源损耗、设备折旧等，如运输过程中所使用运输工具的磨损、相关能源设备和通讯设备在运转过程中的折旧、碳汇开发地区的土地租金、在碳汇认证环节发生的核证费用和为了取得认证而发生的其他费用支出等，都通过“生产成本——碳汇”科目进行归集。经认证的碳汇则结转到“碳排放权资产——碳汇”科目。
综上所述，对于与碳汇项目各个阶段相关的各项支出，一级科目可运用“碳排放权资产”“在建工程”“固定资产”“生产性生物资产”“预计负债”“生产成本”等科目进行核算，不同的碳汇项目可根据实际情况设置二级和三级明细科目。碳汇会计主要使用的会计科目详见表1。
表1 部分碳汇会计科目、核算内容与类别
（三）碳汇业务的会计分析
碳汇会计是在财务会计概念框架下对与碳汇有关的经济活动所进行的会计处理。碳汇业务的具体会计分析如下：
1.碳汇项目勘探评估的会计分析。碳汇项目勘探评估，是指为了识别、勘探或探明生态系统潜在的碳汇量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及后续的评估活动。
在对碳汇项目进行评估时，要从经济效益、社会效益和生态效益三方面进行综合考量。经济效益评估是由项目开发方聘请专业机构和技术人员，通过勘探调查活动对数据进行收集、整理与分析，依据相关规定和方法初步估算项目潜在的碳汇能力，同时结合项目开发成本以及后期运行成本，判断碳汇项目的开发是否具有经济效益。以海岸带湿地为例，由于其分布具有异质性和破碎化的特点，传统的碳汇监测方法无法满足滨海湿地碳汇的评估需求，需要采用在线实时监测、卫星遥感等技术手段，对海洋生态系统的碳汇资源进行评估，摸清海洋碳汇家底。我国首个参与市场交易的蓝碳项目——湛江红树林项目，在生态修复、提升资源效率等方面发挥了重要作用，具有良好的生态效益。将蓝碳项目交易实现的收益再投资于红树林的保护工作上，可以有效吸引社会资本参与生态保护，充分调动全社会参与生态保护和修复的积极性。此外，湛江红树林生态旅游景区还具有增加就业机会、推动当地经济发展的社会效益。因此，判断一个碳汇项目是否值得开发，要全面评估其经济效益、生态效益和社会效益，不能仅考虑生态环境，还要考虑其促进经济发展、社会进步等可持续发展的多重效益。
碳汇项目勘探评估支出包括资本性勘探支出和收益性勘探支出。勘探评估后，如果确定该区域的碳汇资源开发具有经济可行性和技术可行性，则应当将勘探评估支出进行资本化处理，通过“在建工程”等账户归集，最后结转为相关设施成本；
如果确定该区域不具备值得开发的碳汇资源，则将勘探支出扣除预计净残值后计入当期损益。
2.碳汇项目开发的会计分析。碳汇项目开发，是指为了取得探明的碳汇而建造或更新相关设施的活动。如为了取得“蓝碳”，需要在海底建立海洋监测站，对海水中的溶解氧、PH值等参数进行实时监控，为“蓝碳”的研究和开发提供数据支持。上述以探明碳汇增量为目的而建造的碳汇监测站即属于碳汇项目的开发活动。
碳汇项目开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，先采用“在建工程——碳汇项目开发”账户进行归集，然后结转计入碳汇项目开发形成的相关设施或生物资源的成本。其中：碳汇项目开发形成的相关设施成本主要包括项目开发前的准备支出，如前期研究、工程地质调查、工程设计、确定区域、清理周边区域、修建道路等活动发生的支出；
碳汇项目开发形成的生物资源成本主要包括造林和再造林活动、海洋群落红树林修复、不可再生生物质热利用中的节能措施、潮汐湿地和海洋恢复、排干的热（温）带泥炭地还湿等支出，购建碳汇项目提高碳汇能力而发生的支出，以及购建碳汇项目集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆而发生的支出等。
3.碳汇项目运行的会计分析。碳汇项目运行，是指在利用生态系统吸收和存储二氧化碳后，将存储的二氧化碳和生态系统中过剩的营养物质转化成生态产品的活动。
以红树林项目的运行为例，一方面，红树林通过光合作用，吸收空气中的二氧化碳，不断制造有机物并积累在体内，其凋落物也以有机碳的形式封存在土壤中，形成碳汇资源；
另一方面，红树林大多分布在沉积型的海岸河口，在上游河流和海洋潮汐的共同作用下，大量外源性碳被海水带到红树林密集分布区，再加上红树林根系整齐茂密，这些外源性碳被红树林根冠拦截并且积累在沉积物中。在海水长时间的浸泡下，沉积物和埋藏在地底的有机碳因长时间缺氧导致分解速度缓慢。这种通过碳汇项目吸收和封存二氧化碳的过程，会产生世界上固碳储碳效率最高的“蓝碳”。
碳汇项目在运行过程中不仅能够增加碳汇，改善生态环境，还能够催生生态工程、生态旅游、生态养殖等相关产业，形成碳服务、碳交易等新型经济形态，从而创造更多就业机会，提升地区竞争力，为国民经济其他部门的发展创造条件。例如，湛江红树林项目通过在红树人工种植区养殖鱼虾蟹贝，形成了红树林种植和养殖塘耦合共存模式，减少了养殖水面，提高了碳汇项目的综合效益。这种“红树林修复+生态产业”的新发展模式，能够充分挖掘红树林的生态产品价值，推进红树林及其周边生态旅游、碳汇交易等相关绿色产业建设，成为“绿水青山就是金山银山”的理想发展模式。
碳汇项目运行成本包括项目日常运行成本、生产性生物资产和相关设施折旧等。其中，项目日常运行成本指的是碳汇项目管理过程中发生的直接和间接费用。碳汇项目相关造林设备、能源转换设备、车辆、修理车间、通讯设备、办公设施等辅助设备及设施，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》，并借用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》和《国际财务报告准则第6 号——矿产资源的勘探与评价》的思路，适用产量法、年限平均法或年数总和法计提折旧。以产量法为例，折旧额的计算公式如下：
自然资源及设施折旧率=碳汇项目当期碳汇量/碳汇项目预计碳汇量
自然资源及设施折旧额=自然资源及设施期末账面价值×自然资源及设施折旧率
碳汇项目预计碳汇量包括碳汇项目建设完成后预计可产出的碳汇量以及增加生态投入后预计可增加的碳汇量。如果项目设施预计存在未来的废弃处置义务，且满足《企业会计准则第13 号——或有事项》中预计负债的确认条件，则应将该义务确认为“预计负债”，并增加碳汇项目相关设施的账面价值；
如果不符合预计负债的确认条件，则计入当期损益。碳汇项目相关设施、辅助设备及设施的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行会计处理。
4.碳汇认证和交易（销售）的会计分析。目前我国碳交易市场主要有两类产品，一类为政府免费分配给企业的碳排放配额，另一类为核证自愿减排量。核证自愿减排量作为碳配额的一种补充机制，可用于抵消企业部分超额碳排放量。碳交易市场的运行机制鼓励企业自行开发碳汇项目用于抵消超额碳排放，并将多余的减排量通过交易的方式出售给碳排放需求较高的企业，从而帮助其实现减排目标，并有效降低实现减排目标的成本。进行碳汇认证需要企业向国家有关部门提出申请，经由主管部门对其自行开发的碳汇项目增汇量进行核查，并对核查属实的减排量予以认证和登记，经认证和登记的碳汇可按照相关规则在碳交易市场进行交易。为避免核证自愿减排量的大量使用导致控排企业降低自主减排的积极性，全国碳市场和各地方碳市场都对核证自愿减排量的使用比例做出了规范：一般情况下，用于碳抵消的上限为该企业碳配额的5%～10%。这项规定不仅在一定程度上为企业减轻了控排压力，还能激励企业自行开发碳汇项目。
碳汇项目在认证过程中所发生的相关支出包括资本性支出和收益性支出，对于符合认证标准的碳汇项目相关支出应进行资本化处理，结转为碳汇项目成本，不符合认证标准的收益性支出则计入期间费用。
碳汇项目的开发方在将自行开发并经核查认证的碳汇对外销售时，应按照《企业会计准则第14 号——收入》的相关规定，以出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费、相关税费等）确定相关收入并结转相关成本。
（四）碳汇会计核算
为准确记录经济活动中碳汇项目的开发和运行情况，碳汇会计核算应以现有的财务会计框架为基础进行针对性的扩展。以某个碳汇项目为例，其勘探评估、开发、运行以及碳汇认证和交易等环节的记账规则如表2所示。
表2 碳汇会计核算
（五）碳汇会计报告列示和披露
碳汇会计报告列示和披露的内容应全面展示碳汇项目建设、运行以及碳汇认证和交易等相关信息，再结合碳汇销售收入数据，衡量和评价碳汇项目的建设效果，并为项目的后期核查提供依据。碳汇项目涉及的相关会计科目在会计报表上列示：未完工的碳汇项目投资额并入“在建工程”或相关费用中；
截止到报告日的预计累计修复支出列入“或有负债”；
经核查并认证的碳汇列示在资产负债表“其他流动资产”项目中的“碳排放权资产”。
碳汇会计报告还要列示与碳汇交易相关的信息，包括：碳汇的特征，对碳排放战略的积极作用，企业进一步增加碳汇量的措施，碳汇的具体来源（取得方式、取得年度、认证、用途、结转原因等），碳汇增减对比及原因等。碳汇的实物计量单位为吨二氧化碳当量（tCO2e），货币金额以活跃及公允的市场交易价格作为公允价值计量。碳汇会计报告具体披露格式如表3所示。
表3 碳汇增减变化表
碳汇会计是在“碳中和”目标背景下，为解决传统财务系统中关于碳汇会计核算缺失的问题，以碳汇全生命周期的经济业务为研究对象，运用现有会计科目、会计准则和规则建立的一种新的会计体系，是在现有会计系统下的针对性扩展。将碳汇信息纳入会计系统进行记账、核算，可以充分利用会计记账准确、规范、定期审计的优势，提高碳汇信息的可信度。上述碳汇会计系统的实施还需要具备以下基础：
（一）不同类别碳汇价值的准确计量
本文认为，可按照有关碳汇认证的国际标准，以及不同场景下碳汇方法学的规定，针对有关碳汇项目的不同类型或不同环节，使用专业的计量方法进行计量。在实际工作中，由于估值标准不同，“绿碳”和“蓝碳”的计量方法存在较大的差异。因此，需要培养专业人士，对碳汇储量进行评估，预测不同生态系统的碳汇潜力。根据不同碳汇项目的实际开发情况，运用国家相关交易规则，识别、评估不同项目的碳汇资产，并对重点碳汇项目进行跟进，提供全流程服务，以精准计量有关项目的碳汇价值。
（二）商品信息中碳标签的普及
从2007 年开始，全世界对碳标签问题的关注度不断提升，很多政府部门和行业协会也在积极推广普及碳标签。碳标签是指把产品整个生命周期（从原料、制造、储运、废弃到回收的全过程）中温室气体的排放量用数据标示出来，以标签的形式告知消费者产品的碳信息，从而提高消费者的低碳环保意识。提供碳标签的目的是为商品提供更多环境属性的信息，引导消费者选择更加低碳的商品。向市场披露商品的碳数据虽然会给企业带来额外的成本，但能促使企业改变产品生产方式，助力“碳中和”目标的实现。
（三）碳汇会计信息系统的支持
碳汇会计是对现有财务会计系统所进行的针对性拓展，但碳汇会计核算过程的复杂性会在很大程度上影响其普及性。通过设计有效的碳汇会计信息系统，不仅有利于提高碳汇会计的效率，还能为信息使用者提供更简单易懂的碳汇信息，方便全社会更清晰地理解碳汇项目建设的重要性。
需要特别指出的是，在碳汇项目开发和运行过程中，将生态系统本身所具有的碳汇效果与碳汇项目运行产生的碳汇量进行分离的难度较大。上述碳汇会计信息系统只对碳汇项目运行产生的碳汇进行确认和计量，若能设计出一套合理的财务会计核算体系，将极大地提高全社会对碳汇项目投资的积极性。
本文在“碳中和”目标背景下，基于碳汇项目开发、运行过程中产生的碳汇以及碳汇认证和交易涉及的碳汇会计科目设置、会计分析、核算方式和信息披露等角度，以碳汇核算为应用前提建立碳汇会计系统，对现有财务会计系统进行改良和优化，可为碳会计和环境会计的发展提供新的思路与借鉴。
规范碳汇会计核算体系，有助于企业精确核算碳汇项目产生的碳汇量，引导企业进行碳汇项目开发和创“汇”活动并积极参与碳市场交易；
而且，不同项目碳汇的差异性还能激励更多的市场参与者发挥更大潜力的碳汇优势，从而实现碳汇的经济效益，促进“碳中和”目标的实现。此外，碳汇会计系统对碳汇项目不同环节进行清晰的资产分类（甚至明细分类）、明确的记账处理、权威的会计确认，都将为碳汇信息需求侧提供可靠的判断依据，从而激发市场对低碳产品消费的信心和积极性。将碳汇信息纳入会计报告，也能够提高信息透明度，积极引导碳汇的认证和交易。
【 主要参考文献】
财政部.关于印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的通知.财办［2019］22号，2019-12-25.
李婷，刘梅娟，周畅，何炯英.森林碳汇会计信息披露：研究述评与展望［J］.财会月刊，2021（4）：75 ～81.
生态环境部.全国碳排放权交易市场第一个履约周期报告［EB/OL］.https：//www.mee.gov.cn/ywgz/ydqhbh/wsqtkz/202212/P020221230799532329594.pdf，2023-01-01.
庄奇桦，刘梅娟，蒋琦等.森林碳汇会计计量模式研究［J］.林业经济问题，2022（4）：403 ～414.
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